Katia Locoselli*
O contrato de comodato de bem imóvel é um meio muito utilizado em estruturas de holdings patrimoniais criadas para fins de planejamento tributário e sucessório, especialmente no setor do agronegócio. Diferentemente do arrendamento rural, o contrato de comodato permite a cessão não onerosa de bem imóvel, facilitando a administração do patrimônio familiar.
Atualmente, por tratar-se de cessão não onerosa de bem imóvel, a operação realizada via contrato de comodato não está sujeita ao ISS e tampouco à Contribuição ao PIS e à COFINS.
Ocorre que o artigo 5º, incisos I e IV da Lei Complementar 214/2025, que regulamenta a Reforma Tributária, abre uma brecha para a exigência de Imposto sobre Bens e Serviços (IBS, de competência estadual e municipal) e Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS, de competência da União) sobre comodato de bem imóvel, quando realizado entre partes relacionadas. Importante lembrar que o IBS e a CBS substituirão, respectivamente, o ISS e o PIS/COFINS.
A nova legislação prevê que o IBS e a CBS também incidirão sobre “demais fornecimentos não onerosos ou a valor inferior ao de mercado de bens e serviços por contribuinte a parte relacionada.”
O parágrafo 2° do artigo 5° da Lei Complementar 214/2025 dispõe que as partes são relacionadas quando “no mínimo uma delas estiver sujeita à influência, exercida direta ou indiretamente por outra parte, que possa levar ao estabelecimento de termos e de condições em suas transações que divirjam daqueles que seriam estabelecidos entre partes não relacionadas em transações comparáveis”.
Além disso, o parágrafo 3º do mesmo artigo 5º da Lei Complementar 214/2025, relaciona outras hipóteses de partes relacionadas, a saber:
II – as coligadas;
III – as entidades incluídas nas demonstrações financeiras consolidadas ou que seriam incluídas caso o controlador final do grupo multinacional de que façam parte preparasse tais demonstrações se o seu capital fosse negociado nos mercados de valores mobiliários de sua jurisdição de residência;
IV – as entidades, quando uma delas possuir o direito de receber, direta ou indiretamente, no mínimo 25% (vinte e cinco por cento) dos lucros da outra ou de seus ativos em caso de liquidação;
V – as entidades que estiverem, direta ou indiretamente, sob controle comum ou em que o mesmo sócio, acionista ou titular detiver 20% (vinte por cento) ou mais do capital social de cada uma;
VI – as entidades em que os mesmos sócios ou acionistas, ou os seus cônjuges, companheiros, parentes, consanguíneos ou afins, até o terceiro grau, detiverem no mínimo 20% (vinte por cento) do capital social de cada uma; e
VII – a entidade e a pessoa física que for cônjuge, companheiro ou parente, consanguíneo ou afim, até o terceiro grau, de conselheiro, de diretor ou de controlador daquela entidade.
Assim, por exemplo, a cessão via comodato de um imóvel integralizado em holding familiar a filho de um sócio controlador estará sujeita ao IBS e à CBS, ainda que se trate de operação não onerosa.
Em razão da natureza não onerosa do contrato de comodato, a Lei Complementar 214/2025 prevê, em seu artigo 12, parágrafo 4º, que a base de cálculo corresponderá ao valor de mercado, assim entendido como “o valor praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas”, não apresentando detalhes da metodologia de apuração dos tributos, o que deverá ser feito pelo Regulamento a ser editado.
Ocorre que o comodato de bem imóvel efetivado entre partes não relacionadas não estará sujeito ao IBS e à CBS. Não há, portanto, possibilidade de comparação prevista no referido dispositivo legal — um problema que deverá ser solucionada pela regulamentação da Lei Complementar 214/2025.
Uma possibilidade comparativa para aferição da base de cálculo seria o preço de mercado utilizado para fins de locação do bem imóvel. Tecnicamente, não é a solução mais adequada, tendo em vista que os contratos de comodato e de locação têm natureza nitidamente distintas. Além disso, o artigo 110 do CTN prevê que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de Direito Tributário para definir ou limitar competências tributárias.
De qualquer forma, além da dificuldade de estabelecer a base de cálculo do IBS e CBS por tratar-se de operação não onerosa, essa distinção de tratamento da tributação do contrato de comodato pelo só fato de as partes serem relacionadas representa ofensa ao artigo 150, inciso II, da Constituição Federal.
Tal dispositivo dispõe que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.
Não bastasse isso, também entendemos ser questionável a exigência fiscal à luz do princípio da capacidade contributiva (Constituição Federal, artigo 145, §1º), do princípio da vedação ao confisco (CF, artigo 150, IV), do princípio da livre iniciativa e da liberdade econômica (CF, artigo 170) e do princípio da autonomia privada (CC, artigo 421).
Ao que parece, o legislador objetivou criar uma espécie de norma antielisiva ao prever a tributação do contrato de comodato entre partes relacionadas. Falta, contudo, legitimidade constitucional para essa distinção, o que poderá gerar questionamento judicial por parte dos contribuintes que se sentirem prejudicados.
A mudança trazida pela Reforma Tributária passará a vigorar em 2027. Até lá, é importante que os contribuintes que se valem de contratos de comodato em estruturas de holdings patrimoniais criadas para fins de planejamento tributário e sucessório estejam atentos a essa alteração. Com suporte técnico adequado, devem avaliar os riscos e alternativas disponíveis para proteção de seus interesses e eficiência de suas estruturas, a fim de não serem onerados pelo IBS e CBS.
Katia Locoselli é coordenadora da área tributária do Diamantino Advogados Associados, especializado em agronegócio